解讀財稅[2009]64號：金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)
???? 《企業(yè)所得稅法》及其實施條例頒布實施后，金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金的稅前扣除政策一直沒有明確，一些企業(yè)對這個業(yè)務(wù)的實際操作感到困惑。近期，財政部、國家稅務(wù)總局出臺了《關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財稅[2009]64號），統(tǒng)一了貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除口徑，對提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款種類作了定性定量的描述。
統(tǒng)一了準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金資產(chǎn)范圍
財稅[2009]64號文件的一大亮點在于統(tǒng)一了準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)范圍。實踐中，很多金融企業(yè)提取準(zhǔn)備金的依據(jù)、比例、管理等，都是由相關(guān)業(yè)務(wù)主管部門進(jìn)行的，企業(yè)執(zhí)行中存在一定混亂。如財政部頒布的《金融企業(yè)會計制度》第四十八條規(guī)定，準(zhǔn)許計提貸款損失準(zhǔn)備金的資產(chǎn)是指金融企業(yè)承擔(dān)風(fēng)險和損失的貸款（含抵押、質(zhì)押、保證、無擔(dān)保貸款）、銀行卡透支、貼現(xiàn)、信用墊款（如銀行承兌匯票墊款、擔(dān)保墊款、信用證墊款等）、進(jìn)出口押匯等。對由金融企業(yè)轉(zhuǎn)貸并承擔(dān)對外還款責(zé)任的國外貸款，包括國際金融組織貸款、外國買方信貸、外國政府貸款、日本國際協(xié)力銀行不附條件貸款和外國政府混合貸款等資產(chǎn)，也應(yīng)當(dāng)計提貸款損失準(zhǔn)備金。而中國人民銀行制定《貸款損失準(zhǔn)備金計提指引》（銀發(fā)[2002]98號）則沒有將金融企業(yè)國外貸款包含在貸款資產(chǎn)范圍內(nèi)。國家稅務(wù)總局出臺的《金融企業(yè)呆賬損失稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局令[2002]4號）第四條則規(guī)定，將金融企業(yè)可以提取呆賬準(zhǔn)備金資產(chǎn)范圍擴(kuò)展到抵債資產(chǎn)、股權(quán)投資和債券投資、拆借（拆出）、應(yīng)收利息（不含貸款應(yīng)收利息）、應(yīng)收股利、應(yīng)收保費、應(yīng)收分保賬款、應(yīng)收租賃款等債權(quán)和股權(quán)。財政部《關(guān)于印發(fā)金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取管理辦法的通知》（財金[2005]49號）基本上沿用了國家稅務(wù)總局令[2002]4號文件規(guī)定。
財稅[2009]64號文件結(jié)合了金融企業(yè)會計制度和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的要求，將呆賬準(zhǔn)備規(guī)范稱作貸款損失準(zhǔn)備，對準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)范圍具體分為了貸款、具有貸款特征的風(fēng)險資產(chǎn)和由金融企業(yè)轉(zhuǎn)貸并承擔(dān)對外還款責(zé)任的國外貸款三類。既有效解決了政策銜接問題，又將計提準(zhǔn)備金的資產(chǎn)范圍回歸到會計制度的規(guī)定上來，強(qiáng)調(diào)了計提準(zhǔn)備金資產(chǎn)的貸款性質(zhì)或貸款特征，剔除了不具有貸款性質(zhì)的抵債資產(chǎn)、股權(quán)投資和債券投資、應(yīng)收利息（不含貸款應(yīng)收利息）、應(yīng)收股利、應(yīng)收保費、應(yīng)收分保賬款、應(yīng)收租賃款等債權(quán)和股權(quán)等資產(chǎn)。根據(jù)財稅[2009]64號文件第一條規(guī)定，準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)范圍包括：（一）貸款（含抵押、質(zhì)押、擔(dān)保等貸款）；（二）銀行卡透支、貼現(xiàn)、信用墊款（含銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔(dān)保墊款等）、進(jìn)出口押匯、同業(yè)拆出等各項具有貸款特征的風(fēng)險資產(chǎn)；（三）由金融企業(yè)轉(zhuǎn)貸并承擔(dān)對外還款責(zé)任的國外貸款，包括國際金融組織貸款、外國買方信貸、外國政府貸款、日本國際協(xié)力銀行不附條件貸款和外國政府混合貸款等資產(chǎn)。
同時，根據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除遵循的相關(guān)性原則，金融企業(yè)不承擔(dān)風(fēng)險的資產(chǎn)，不計提貸款損失準(zhǔn)備金。財稅[2009]64號文件第三條采用正列舉法規(guī)定，金融企業(yè)的委托貸款、代理貸款、國債投資、應(yīng)收股利、上交央行準(zhǔn)備金、以及金融企業(yè)剝離的債權(quán)和股權(quán)、應(yīng)收財政貼息、央行款項等不承擔(dān)風(fēng)險和損失的資產(chǎn)，不得提取貸款損失準(zhǔn)備金在稅前扣除。