長期股權(quán)投資權(quán)益法如何進行納稅調(diào)整
在近幾年的所得稅匯算清繳中，筆者發(fā)現(xiàn)，對于企業(yè)長期股權(quán)投資來說，特別是采取權(quán)益法核算的企業(yè)，在納稅調(diào)整時最容易出錯。對此，筆者根據(jù)實際情況，結(jié)合會計準則和稅法有關(guān)規(guī)定，以長期股權(quán)投資權(quán)益法為例，對其投資收益可能涉及的業(yè)務(wù)進行剖析。
當初始成本小于公允份額時，莫忘納稅調(diào)減項目
企業(yè)所得稅法實施條例第五十六條規(guī)定：企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。也就是企業(yè)取得該項資產(chǎn)時，以實際發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。例如：2011年1月1日，甲公司以銀行存款800萬元取得乙公司40%的股權(quán)，甲公司能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊懀捎脵?quán)益法核算。取得投資時，乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為2500萬元。假定乙公司資產(chǎn)、負債公允價和賬面價相同，公司執(zhí)行《企業(yè)會計準則》，甲、乙公司適用相同的會計政策和會計期間。那么，在2011年所得稅匯算清繳時，甲公司應(yīng)如何進行納稅調(diào)整？
納稅調(diào)整分析：根據(jù)《企業(yè)會計準則》相關(guān)規(guī)定，長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當計入營業(yè)外收入，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。顯然，會計上，甲公司2011年確認的長期股權(quán)投資初始成本為1000（2500×40%）萬元，營業(yè)外收入為200（2500×40%－800）萬元。但根據(jù)稅法規(guī)定，甲公司應(yīng)以實際發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)，該投資計稅基礎(chǔ)仍為800萬元。據(jù)此，甲公司2011年應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額200萬元。
當被投資方實現(xiàn)盈余時，納稅調(diào)減因“人”而異
企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項和企業(yè)所得稅法實施條例第八十三條規(guī)定：居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，為免稅收入。但不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。例如：甲、乙、丙公司均系居民企業(yè)。2010年2月1日，甲公司購入乙上市公司30%的股權(quán)，采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資。2010年乙公司實現(xiàn)凈利潤600萬元，2011年3月20日，乙公司對上年實現(xiàn)的凈利潤全部予以分配。與此同時，2011年1月1日，甲公司購入丙上市公司40%的股權(quán)，采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資。取得投資時，丙公司固定資產(chǎn)公允價值為500萬元，賬面價值為300萬元，固定資產(chǎn)使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊；取得投資時，丙公司無形資產(chǎn)公允價值為400萬元，賬面價值為500萬元，無形資產(chǎn)使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法攤銷。2011年丙公司實現(xiàn)凈利潤800萬元。假定甲公司執(zhí)行《企業(yè)會計準則》，不考慮其他調(diào)整因素，那么在2011年所得稅匯算清繳時，甲公司應(yīng)如何進行納稅調(diào)整？
根據(jù)《企業(yè)會計準則》相關(guān)規(guī)定，對長期股權(quán)投資采用權(quán)益法進行后續(xù)計量時，當被投資方實現(xiàn)盈余時，首先將此盈余數(shù)額調(diào)整為公允數(shù)額，再根據(jù)調(diào)整后的公允口徑凈利潤乘以投資方的持股比例計算確認計入投資收益的金額。因此，會計上，甲公司對乙公司的投資，應(yīng)確認的投資收益為165 [（600 ÷12×11）×30%]萬元；同時，會計上，丙公司2011年按公允價核算的凈利潤為790 [800-（500÷10-300÷10）-（400÷10-500÷10）] 萬元，那么，甲公司2011年對丙公司的投資，確認的投資收益為316（790×40%）萬元。然而，根據(jù)稅法規(guī)定，居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的股息、紅利為免稅收入，但不包括投資不足12個月的投資收益。據(jù)此，甲公司在2011年所得稅匯算清繳時，只調(diào)減應(yīng)納稅所得額316萬元。對于從乙公司取得的投資收益165萬元，由于不足12個月，應(yīng)依法繳納企業(yè)所得稅。
當被投資方發(fā)生虧損時，注意納稅調(diào)增因素
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）第五條規(guī)定：被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補；投資企業(yè)不得調(diào)整降低其投資成本，也不得將其確認為投資損失。例如：2011年1月1日，甲公司對乙公司投資，取得乙公司40%的股權(quán)，初始投資成本200萬元，投資日乙公司各項資產(chǎn)、負債公允價值等于賬面價值，雙方采用相同的會計政策、會計期間，甲公司采用權(quán)益法核算。2011年度，乙公司發(fā)生經(jīng)營虧損800萬元。按投資合同約定，甲公司對乙公司虧損應(yīng)負連帶責任。假定甲公司執(zhí)行《企業(yè)會計準則》，那么，在2011年所得稅匯算清繳時，應(yīng)如何進行納稅調(diào)整？
根據(jù)《企業(yè)會計準則》相關(guān)規(guī)定，投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔額外損失義務(wù)的除外。顯然，2011年甲公司會計上確認的投資損失為320（800×40%）萬元。但根據(jù)稅法規(guī)定，被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損，不得確認為投資損失。因此，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額320萬元。
當投資方撤回或減少投資時，股息所得予以剔除
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）第五條規(guī)定：投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當于初始出資的部分，應(yīng)確認為投資收回；相當于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應(yīng)確認為股息所得；其余部分確認為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。例如：2010年1月1日，甲公司以銀行存款500萬元對乙公司進行股權(quán)投資，占乙公司股權(quán)的30%，公允價和賬面價相同，甲公司采用權(quán)益法核算。2010年乙公司資本公積增加200萬元，當年凈利潤為300萬元。2011年3月28日，甲公司對上述股權(quán)予以出售，售價為800萬元，其中出售價款中包括累計未分配的利潤120萬元，公司執(zhí)行新會計準則。假定乙公司資產(chǎn)、負債賬面價和公允價相同，不考慮所得稅調(diào)整因素。那么，在2011年所得稅匯算清繳時，甲公司應(yīng)如何進行納稅調(diào)整？
根據(jù)《企業(yè)會計準則》相關(guān)規(guī)定，投資企業(yè)撤回或減少投資時，對于撤回或減少投資的部分，其賬面價值與實際取得價款的差額，應(yīng)當計入當期損益。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動而計入所有者權(quán)益的，撤回或減少投資時，應(yīng)當將原計入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當期損益。因此，甲公司2011年出售該投資時，會計上長期股權(quán)投資的賬面價值為650[500+（200+300）×30%]萬元，投資收益為210（800-650+200×30%）萬元。但根據(jù)稅法規(guī)定，甲公司的投資應(yīng)以實際支付的金額為計稅基礎(chǔ)；同時《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第四條第二款明確規(guī)定：被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎(chǔ)。因此，甲公司在2011年所得稅匯算清繳時，累計未分配的利潤，即股利部分120萬元，應(yīng)作為免稅收入不納所得稅；剩余的180（800-120-500）萬元應(yīng)納所得稅。據(jù)此，甲公司2011年應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額30（210-180）萬元。
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