資本公積轉(zhuǎn)增股本是否繳個稅有條件
案例
某公司是有限責任公司，原股東A和B是兩個自然人。公司注冊資本100萬元，A出資60萬元，B出資40萬元。2011年12月自然人股東C對本公司增資300萬元，其中20萬為實收資本，280萬計入資本公積。2012年3月準備將280萬資本公積轉(zhuǎn)增資本。轉(zhuǎn)增后公司注冊資本為400萬元。其中自然人A為200萬，即增資140萬；自然人B為133.33萬，即增資93.33萬； 自然人C為66.67萬，即增資46.67萬。請問，自然人股東A、B、C是否需要就增資部分繳納個人所得稅？
分析
第一步：原股東出資
見下表：
第一步：原股東出資
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A、B股東分別出資60萬元和40萬元，持有該公司60%和40%的股權(quán)。其股權(quán)投資的計稅成本亦分別為60萬元和40萬元。股東出資無稅務影響。（假設(shè)不考慮印花稅，下同。）
第二步：C入股
見下表：
第二步：C入股
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資本公積
280萬
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總計
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C股東出資300萬元，其中20萬元計入注冊資本，280萬元計入資本公積。因此A、B、C股東注冊資本中的出資額分別是60萬元、40萬元和20萬元，持股比例分別是50%、33.3%和16.7%；股權(quán)投資的計稅成本分別為60萬元、40萬元和300萬元。
為何C出資300萬中只有20萬計入注冊資本，其余280萬計入資本公積？
因為原股東A和B已經(jīng)經(jīng)營該公司一段時間，并可能該公司已經(jīng)盈利。在這種情況下，C作為后加入者不可能全部出資都作為注冊資本，并就此分享該公司的收益，否則對原股東不公平。就如同股份制公司溢價發(fā)行股票一樣的道理。實踐中此操作非常常見。
稅務處理
原股東A和B ：無稅務影響，其股權(quán)投資計稅成本保持不變。
新股東C ：投入的全部300萬作為其計稅成本。
被投資企業(yè)：資本公積不應該繳納企業(yè)所得稅，因為這是股東C的投資成本，而非對本公司的捐贈。
本步驟為被投資企業(yè)的增資擴股，是股東的投資行為，不涉及股權(quán)轉(zhuǎn)讓，也沒有任何一方取得收入，因此無所得稅問題。國家稅務總局網(wǎng)站4月11日在線答疑時對該問題的企業(yè)所得稅處理亦持有同樣觀點。
第三步：資本公積轉(zhuǎn)增資本
見下表：
第三步：資本公積轉(zhuǎn)增資本
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280萬元的資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本，增資額按各股東原持股比例進行分配，增資前后各股東持股比例、實際投入資本以及被投資企業(yè)的資本總額（注冊資本＋資本公積）均保持不變。具體增資情況參見上表。
國家稅務總局所得稅司巡視員在2012年4月11日在線答疑時提出，根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)[1997]198號）和《國家稅務總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復》（國稅函[1998]289號）等文件規(guī)定的精神，對股份制企業(yè)用股票溢價發(fā)行收入形成的資本公積轉(zhuǎn)增資本不征個人所得稅。除此之外，其它資本公積轉(zhuǎn)增資本應征收個人所得稅。
筆者的分析
根據(jù)國家稅務總局該位巡視員的上述觀點，本案例中由于是有限責任公司而非股份制公司，因此A、B、C三個個人股東都應該就資本公積轉(zhuǎn)增資本部分繳納個人所得稅。但該案例中，資本公積轉(zhuǎn)增股本前后（即從第二步到第三步），三個投資人的實際出資額、持股比例以及被投資企業(yè)的資本總額（注冊資本＋資本公積）均未改變，沒有任何一方取得了收入，若就此征收所得稅不合理，至少股東C明顯交了冤枉稅。
此外，國家稅務總局在答疑時引用的兩個文件僅是針對股份制企業(yè)的規(guī)定，甚至1998年的文件是針對重慶市信用社在轉(zhuǎn)制為重慶城市合作銀行的個案批復，盡管該文件提到了“而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應當依法征收個人所得稅”，但其適用范圍應僅對股份制企業(yè)的其它資本公積轉(zhuǎn)增股本的情況，而不應該引申擴大解釋為非兩個文件規(guī)定的情況之外（例如有限責任公司）的其它所有的資本公積轉(zhuǎn)增資本都要繳納個稅。其實單從國家稅務總局的這兩個文件來看，也并沒有規(guī)定非股份制公司（例如有限責任公司）的這種情況就一定要繳稅。因此，不能將分析的角度局限于企業(yè)的組織形式，對組織形式一刀切（非股份公司的情況就要繳稅），而應該回到問題的實質(zhì)，即資本公積的來源。
本案例中，資本公積來源于股東C的投入，因此資本公積轉(zhuǎn)增股本時，股東C自然不應該繳稅。如果繳稅，則變成了對自己投入的資本中的66.67萬元在被投資企業(yè)轉(zhuǎn)變會計科目時要再繳納一次稅。而且C實際投入了300萬元，繳稅后投資的計稅成本變成了366.67萬元，多出的66.6萬元就是繳納冤枉稅的稅基。
而對股東A和B而言，轉(zhuǎn)增的股本并非來自自己的實際投入，因此應該考慮繳稅。但具體處理又有兩種方案：
處理方案一：股東A、B、C的增資均不繳稅，同時保持原有計稅成本不變。
理由是A、B股東在本次資本公積轉(zhuǎn)增資本的過程中，盡管其持有的注冊資本有所增加，但其本身并未實際取得收益，而且資本公積轉(zhuǎn)增資本前后對被投資企業(yè)的實際出資金額以及持股比例保持不變。與之對應的A、B股東的投資計稅成本也應保持原來的低成本不變。這樣做實際上相當于A、B股東本次增資資本公積轉(zhuǎn)增資本的過程中，增加的注冊資本遞延到今后股權(quán)轉(zhuǎn)讓時繳稅。而C股東如前所述，其資本公積轉(zhuǎn)增資本來自于自己之前的投資，因此不用交稅，而投資的計稅成本仍保持原有的300萬元。
這樣處理，各個股東總計的計稅成本與被投資企業(yè)的權(quán)益狀況相匹配（都是400萬元），相關(guān)稅負也遞延到以后的股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，看起來最為合理。
處理方案二：股東A、B的增資繳稅，同時增加計稅成本。股東C不繳稅，計稅成本不變
理由是A、B股東在本次資本公積轉(zhuǎn)增資本的過程中，持有的注冊資本有所增加，而其增持的注冊資本的來源并非A、B股東自己的投入，因此就要在本環(huán)節(jié)視同先分配股息紅利后投資，對于分配的股息紅利計繳個稅，繳稅后A、B股東持股的計稅成本相應增加。而C股東如前所述，其資本公積轉(zhuǎn)增資本來自于自己之前的投資，因此不用交稅，而投資的計稅成本仍保持原有的300萬元。
這樣處理，各個股東總計的計稅成本比被投資企業(yè)的總權(quán)益要多出233.33萬元，正是來自于A、B股東在本環(huán)節(jié)繳稅的稅基。
比較上述兩個處理方案，對A、B股東而言是繳稅的時間性差異，而對C股東而言不繳稅，原因就是資本公積轉(zhuǎn)增股本的來源是C股東自身的投入。相對于方案一，方案二看起來實踐中更容易被稅務機關(guān)接受。但是換一個角度看，如果股東A和B一直持有該公司股權(quán)而不進行轉(zhuǎn)讓，那么其繳稅后增加的計稅成本就失去了作用，而股東A和B在整個資本公積轉(zhuǎn)增股本的過程中，實際上并未取得任何的收益，那稅款豈不是白繳納了？
上述分析是針對國家稅務總局在線答疑的觀點及其所引用的國稅發(fā)[1997]198號和國稅函[1998]289號兩個文件。在這個問題中，公司的組織形式（股份制公司還是有限責任公司）不是影響該問題稅務處理的實質(zhì)，不應該由于組織形式的不同，產(chǎn)生不同的稅務處理。之所以1997年和1998年的文件只提到股份制公司，是因為當時這種溢價投資的資本公積轉(zhuǎn)增股本的情況大都產(chǎn)生于股份制企業(yè)（上市公司）。而近些年，隨著非上市公司股權(quán)交易的活躍，大量的有限責任公司也出現(xiàn)了類似情況。但是遺憾的是，國家稅務總局在2010年頒布的針對高收入者個人所得稅問題的文件，即《國家稅務總局關(guān)于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》（國稅發(fā)[2010]54號）規(guī)定，加強企業(yè)轉(zhuǎn)增注冊資本和股本管理，對以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計征個人所得稅?？梢姡撘?guī)定還是拘泥于“股票溢價”的形式，從而導致有限責任公司的股東在此問題上仍然面臨前述的多繳稅的負擔。
上述都是個人所得稅的處理，而企業(yè)所得稅關(guān)于此問題的規(guī)定就合理的多?！秶叶悇湛偩株P(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）明文規(guī)定，被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅成本。這就拋開了被投資企業(yè)的組織形式的細枝末節(jié)，而關(guān)注了更為實質(zhì)的問題，即資本公積來源。來源于股權(quán)（票）溢價的，那是股東自己的投入，因此轉(zhuǎn)為資本不視同為“先分配后增資”，股東也不改變其該項長期投資的計稅成本。但從前述看資本公積來源的這個角度出發(fā)，國稅函[2010]79號文件解決了新股東（投入溢價的股東）多繳稅的問題，但由于其來源不是原股東自己的投入，因此對原股東的稅務處理又可以引申出前述兩個不同的方案，即要不要在資本公積轉(zhuǎn)增股本的時點就視同先分配后增資。從前面對兩個方案的分析以及對國稅函[2010]79號文件字面意義的理解來看，筆者更傾向于第一種處理方案，即資本公積轉(zhuǎn)增股本的時點，不視同先分配后增資，同時保持歷史計稅成本不變。當然，上述討論僅對非居民企業(yè)股東有意義，對于居民企業(yè)股東，即使做“先分配后增資”的處理，其從另外一家居民企業(yè)分得股息紅利也是免稅的。