企業(yè)所得稅法實施條例釋義（連載二十五）
?????? 第三十八條 企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出，準予扣除：（一）非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出；（二）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。
【釋義】本條是關(guān)于企業(yè)利息支出扣除標準的規(guī)定。
? 本條例第三十七條已經(jīng)規(guī)定了企業(yè)發(fā)生的合理的借款費用，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，本條是對借款費用中的主體部分———利息支出的扣除標準的規(guī)定。原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例規(guī)定，納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營期間，向金融機構(gòu)借款的利息支出，按照實際發(fā)生數(shù)扣除；向非金融機構(gòu)借款的利息支出，不高于按照金融機構(gòu)同類、同期貸款利率計算的數(shù)額以內(nèi)的部分，準予扣除。原外資企業(yè)所得稅法實施細則第二十一條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生與生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的合理的借款利息，應(yīng)當提供借款付息的證明文件，經(jīng)當?shù)囟悇?wù)機關(guān)審核同意后，準予列支。合理的借款利息，是指按不高于一般商業(yè)貸款利率計算的利息。本條基本上沿襲了原內(nèi)資、外資稅法的相關(guān)規(guī)定。本條是對本條例第三十七條的一個細化規(guī)定，同時也是從不同角度的規(guī)定，第三十七條規(guī)定的是借款費用的扣除方式，而本條規(guī)定的是借款費用中的主體部分———利息支出的扣除標準。
本條的規(guī)定，可以從以下幾方面來理解。
一、非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出，準予全額據(jù)實扣除。
目前，我國的金融企業(yè)承擔絕大部分的資金借貸功能，關(guān)于金融企業(yè)的借貸業(yè)務(wù)所應(yīng)遵守的行為規(guī)范，存在大量的法律法規(guī)規(guī)定，其貸款利率、貸款規(guī)則等都有一系列的法律限制，借貸行為較為規(guī)范和透明，所以非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出，準予全額據(jù)實扣除。
二、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出，準予全額據(jù)實扣除。
與非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的規(guī)定一樣，金融企業(yè)從事吸收公眾存款和進行同業(yè)拆借業(yè)務(wù)等，也需要遵守一系列的行為規(guī)范，法律上有較為嚴格的要求，其存款利率、拆借利率等都有著明確的要求和限制。金融企業(yè)的存款業(yè)務(wù)較為容易理解，它是吸收不特定公眾存款。同業(yè)拆解是指具有法人資格的金融機構(gòu)及經(jīng)法人授權(quán)的金融分支機構(gòu)之間進行短期資金融通的行為。金融機構(gòu)在日常經(jīng)營中，由于存放款的變化、匯兌收支增減等原因，在一個營業(yè)日終了時，往往出現(xiàn)資金收支不平衡的情況，一些金融機構(gòu)收大于支，另一些金融機構(gòu)支大于收，于是產(chǎn)生金融機構(gòu)之間進行短期資金相互拆借的需求。它是金融機構(gòu)在不用保持大量超額準備金的前提下，滿足存款支付及匯兌、清算的需要。同業(yè)拆借資金的最長期限一般較短，有隔夜、1天、7天、1個月、4個月等品種，其拆借率等都有著明確的限制。所以，金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出，準予全額據(jù)實扣除。
三、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券發(fā)生的利息支出，準予全額據(jù)實扣除。
企業(yè)籌借生產(chǎn)經(jīng)營活動資金，除了向金融企業(yè)借款外，還有一種重要形式就是，通過發(fā)行企業(yè)債券，向社會大眾借款。企業(yè)發(fā)行債券的條件和要求相對較為嚴格，法律法規(guī)對可以發(fā)行債券的企業(yè)所應(yīng)具備的條件，發(fā)行債券的規(guī)模、利率等都有著明確規(guī)范和要求，也需要事先經(jīng)有關(guān)主管部門批準，處于一個透明、可控的狀態(tài)，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的正常需要，其發(fā)生的利息支出，準予全額扣除。
四、非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準予扣除。
與前三項規(guī)定的利息支出可以全額扣除不同，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，并不允許無條件的全額扣除，而是有個標準限制，即不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準予扣除。之所以對此作這個標準限制，主要是考慮到非金融企業(yè)之間的借款，目前法律法規(guī)的規(guī)范性要求較少，實踐中也較難控制和規(guī)范，而且非金融企業(yè)的主要業(yè)務(wù)并不是從事資金的拆借、借貸，若允許非金融企業(yè)之間的借款利息支出無條件的全額稅前扣除，在某種程度上將會鼓勵非金融企業(yè)之間從事資金拆借活動，這在一定程度上將擾亂金融秩序，也容易造成非金融企業(yè)之間通過資金拆借逃避稅收等消極影響。非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，其扣除依據(jù)或者標準是金融企業(yè)同期同類貸款利率，使得向金融企業(yè)借款的企業(yè)的稅收待遇，與向非金融企業(yè)借款的企業(yè)的稅收待遇統(tǒng)一，這樣就可以抑制企業(yè)向非金融企業(yè)借款的沖動，鼓勵企業(yè)向金融企業(yè)借款，有助于維護國家金融秩序，也利于實現(xiàn)企業(yè)之間的公平。
第三十九條 企業(yè)在貨幣交易中，以及納稅年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產(chǎn)生的匯兌損失，除已經(jīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進行利潤分配相關(guān)的部分外，準予扣除。
【釋義】本條是關(guān)于匯兌損失的扣除規(guī)定。
原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例實施細則規(guī)定，納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營期間發(fā)生的外國貨幣存、借和以外國貨幣結(jié)算的往來款項增減變動時，由于匯率變動而與記賬本位幣折合發(fā)生的匯兌損益，計入當期所得或在當期扣除。原外資企業(yè)所得稅法實施細則規(guī)定，企業(yè)在籌建和生產(chǎn)、經(jīng)營中發(fā)生的匯兌損益，除國家另有規(guī)定外，應(yīng)當合理列為各所屬期間的損益。與原內(nèi)資、外資企業(yè)所得稅法的規(guī)定相比，本條只是指明了企業(yè)的匯兌損失，而沒有規(guī)定相應(yīng)的匯兌收益，這主要是考慮到本條所在的章節(jié)是關(guān)于企業(yè)有關(guān)支出的扣除規(guī)定，企業(yè)所獲得的匯兌收益相應(yīng)規(guī)范在條例有關(guān)收入的規(guī)定中。
匯率是兩種貨幣相兌換的比率，是一種貨幣單位用另一種貨幣單位所表示的價格。通常在銀行見到的匯率有三種表示方式：買入價、賣出價和中間價。買入價指銀行買入其他貨幣的價格，賣出價指銀行出售其他貨幣的價格，中間價是銀行買入價與賣出價的平均價，無論是買入價，還是賣出價均是立即交付的結(jié)算價格，都是即期匯率，即期匯率是相對于遠期匯率而言的，遠期匯率是在未來某一日交付時的結(jié)算價格。我國境內(nèi)的企業(yè)一般以人民幣為計賬本位幣。企業(yè)發(fā)生外幣業(yè)務(wù)時，進行賬面記錄時所選用的匯率為記賬匯率，往往是業(yè)務(wù)發(fā)生當天的匯率，或者當月1日的匯率，由于即期匯率與遠期匯率之間存在差異，就有可能產(chǎn)生所謂的匯兌損失。匯兌損益是一筆涉及外幣的經(jīng)濟業(yè)務(wù)在向計賬本位幣折算過程中，由于匯率變化而產(chǎn)生的一種折算負差額。產(chǎn)生匯兌損益的原因很多，主要包括三類，即記錄債權(quán)收回、債務(wù)償還時選用的記賬匯率，與這些業(yè)務(wù)發(fā)生時已入賬的賬面匯率不同形成的差額；貨幣兌換時，不同貨幣由于選用不同的計賬匯率產(chǎn)生的差異；貨幣資金減少時使用的計賬匯率與按一定方法（如先進先出法）確認的賬面匯率不同產(chǎn)生的差異。
本條的規(guī)定，可以從以下幾方面來理解。
一、貨幣交易過程中產(chǎn)生的匯兌損失，準予扣除。
貨幣交易，也稱外幣交易，根據(jù)新修訂的企業(yè)會計準則的規(guī)定，它是指企業(yè)以外幣計價或者結(jié)算的交易，包括企業(yè)買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務(wù)，借入或者借出外幣資金，以及其他以外幣計價或者結(jié)算的交易。其中，買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務(wù)，通常情況下指以外幣買賣商品，或者以外幣結(jié)算勞務(wù)合同，如以人民幣為計賬本位幣的國內(nèi)公司向國外公司出口商品，以美元結(jié)算貨款；借入或者借出外幣資金，是指企業(yè)向銀行或者非銀行金融機構(gòu)借入以計賬本位幣以外的貨幣表示的資金，或者銀行或者非銀行金融機構(gòu)向人民銀行、其他銀行或者非銀行金融機構(gòu)借貸以計賬本位幣以外的貨幣表示的資金，以及發(fā)行以外幣計價或者結(jié)算的債券等；其他以外幣計價或者結(jié)算的交易，指以計賬本位幣以外的貨幣計價或者結(jié)算的其他交易，如接受外幣現(xiàn)金捐贈。在這些外幣交易過程中，由于交易發(fā)生與確認實現(xiàn)時匯率的變化，將會產(chǎn)生匯率差，從而可能產(chǎn)生原來不曾存在的損失，而這部分損失是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中正常與必要的支出，是應(yīng)準予稅前扣除的。
二、納稅年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產(chǎn)生的匯兌損失，準予扣除。
企業(yè)所擁有的資產(chǎn)或者負債，可能是以計賬本位幣以外的貨幣計量，那么在納稅年度終了時，需要按照期末即期人民幣匯率中間價為標準，將其折算成人民幣，以反映企業(yè)的真正經(jīng)濟利益流動情況，當期末即期人民幣匯率中間價，與企業(yè)取得貨幣性資產(chǎn)、負債時的匯率產(chǎn)生變動時，就可能使企業(yè)承擔因匯率變動而產(chǎn)生的損失。其中，負債是由企業(yè)已完成的經(jīng)濟業(yè)務(wù)所引起，可以用貨幣客觀計量，并在將來以資產(chǎn)或提供勞務(wù)等方式予以清償?shù)慕?jīng)濟責任，如應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)等。貨幣性資產(chǎn)是企業(yè)經(jīng)營過程中以貨幣形態(tài)存在的資產(chǎn)，包括狹義上的現(xiàn)金（即庫存現(xiàn)金）、銀行存款、其他貨幣資金等。對于這部分損失，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中的正常與必要的支出，應(yīng)準予扣除。
三、已經(jīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進行利潤分配相關(guān)的部分的匯兌損失，不予扣除。
一般而言，匯兌損失屬于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中所發(fā)生的必要與正常的支出，應(yīng)準予扣除。但是，企業(yè)在會計處理時，有些匯兌損失已經(jīng)通過其他途徑體現(xiàn)在企業(yè)的支出中，或者有時候產(chǎn)生的所謂的匯兌損失，雖然也與企業(yè)所擁有的資產(chǎn)數(shù)額有關(guān)聯(lián)，但其是企業(yè)稅后利潤的組成部分，產(chǎn)生的所謂匯兌損失只會對所有者權(quán)益產(chǎn)生一定的影響，對于這些情況下的所謂匯兌損失，是不應(yīng)允許扣除的，否則就違背了稅前扣除中的不得重復(fù)扣除的原則和相關(guān)性原則。企業(yè)發(fā)生的匯兌損失，如果已經(jīng)計入資產(chǎn)成本的話，那么這部分損失已經(jīng)通過資產(chǎn)的折舊或者攤銷等方式予以稅前扣除；如果企業(yè)發(fā)生的損失，是由向所有者進行利潤分配相關(guān)的部分所產(chǎn)生，考慮到這部分屬于所有者權(quán)益，是稅后利潤分配問題，一定程度上與企業(yè)資產(chǎn)相脫離，不屬于企業(yè)的資產(chǎn)，其產(chǎn)生的所謂的匯兌損失，也是不應(yīng)該作為企業(yè)支出在稅前扣除。