解讀國家稅務(wù)總局公告2010年第29號：預(yù)征土地增值稅導(dǎo)致多繳企業(yè)所得稅可以退稅
??? 《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)項目竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計算土地增值稅，可以預(yù)征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結(jié)算后再進行清算，多退少補。而根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）第十二條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的期間費用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅準予當期按規(guī)定扣除。預(yù)征的土地增值稅是可以在當期稅前扣除的，這與國稅發(fā)[2009]31號文所強調(diào)的“企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認為銷售收入的實現(xiàn)”規(guī)定具有配比性。
不可否認，土地增值稅有效預(yù)征時間并不長，預(yù)征率也存在前低后高的現(xiàn)象，清算大范圍展開也是近兩年的事情。因此難免存在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)項目竣工前預(yù)繳土地增值稅有限，項目結(jié)束后開始清算產(chǎn)生巨額土地增值稅，卻因無項目、無收入而無法稅前扣除的情形，如果企業(yè)注銷，這筆損失就無法彌補。近日，國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)注銷前有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第29號）針對此種問題專門規(guī)定：自2010年1月1日起，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按規(guī)定對開發(fā)項目進行土地增值稅清算后，在向稅務(wù)機關(guān)申請辦理注銷稅務(wù)登記時，如注銷當年匯算清繳出現(xiàn)虧損，可按規(guī)定計算出其在注銷前項目開發(fā)各年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并申請退稅。
[案例] A房地產(chǎn)公司唯一的開發(fā)項目2010年結(jié)算計稅成本，實際毛利額4300萬元，2011年6月土地增值稅清算，清算應(yīng)納稅款1520萬元，2011年10月A公司申請注銷。已知其各年經(jīng)營情況如下表（單位：萬元）。
經(jīng)營指標 ?????? 2008年 ??????? 2009年 ? ? ? ? 2010年 合計
預(yù)收收入 ????? 4,500.00 ? 6,000.00 ???? 10,500.00 21,000.00
營業(yè)收入 ????? - ??? - ??? 21,000.00 21,000.00
營業(yè)稅金及附加 ??? 252.00 ???? 336.00 588.00 1,176.00
土地增值稅預(yù)征率?????? 1% 2% ?? 3%
預(yù)繳土地增值稅 ??? 45.00 ?????? 120.00 315.00 480.00
預(yù)計毛利額 ?????? 675.00 ????? 900.00 ? 1,575.00 ?? 3,150.00
期間費用 ?????? 120.00 ????? 230.00 ?? 340.00 ? 690.00
[案例分析]
一、企業(yè)所得稅匯算清繳情況下各年度應(yīng)納稅所得額
1．2008年度匯算清繳應(yīng)納稅所得額4500×15%-252-45-120=258（萬元），應(yīng)納所得稅額258×25%=64.50（萬元）。
2．2009年度匯算清繳應(yīng)納稅所得額6000×15%-336-120-230=214（萬元），應(yīng)納所得稅額214×25%=53.50（萬元）。
3．2010年完工結(jié)算，項目實際毛利額4300萬元，當年度匯算清繳應(yīng)納稅所得額4300-（675+900）-588-315-340=1482（萬元），應(yīng)納所得稅額1482×25%=370.50（萬元）。
4. 2011年6月清算土地增值稅，應(yīng)納稅額1520萬元，預(yù)繳稅款480萬元，應(yīng)補繳稅額1040萬元，假定當年無其它收入、成本、費用發(fā)生，當年度虧損1040萬元。
2011年10月注銷，當年度虧損無法彌補，由此導(dǎo)致以前年度土地增值稅預(yù)征率低于清算稅負而多繳納企業(yè)所得稅又無法抵補的情況。
二、適用29號公告如何處理多繳納企業(yè)所得稅
?。ㄒ唬┢髽I(yè)整個項目繳納的土地增值稅總額，應(yīng)按照項目開發(fā)各年度實現(xiàn)的項目銷售收入占整個項目銷售收入總額的比例，在項目開發(fā)各年度進行分攤，具體按以下公式計算：
各年度應(yīng)分攤的土地增值稅=土地增值稅總額×（項目年度銷售收入÷整個項目銷售收入總額）
所稱銷售收入包括視同銷售房地產(chǎn)的收入，但不包括企業(yè)銷售的增值額未超過扣除項目金額20%的普通標準住宅的銷售收入。
2011年該項目土地增值稅清算稅款1520萬元，按照上述公式計算，2008年、2009年、2010年應(yīng)分攤稅款為325萬元、434萬元、760萬元。
?。ǘ╉椖块_發(fā)各年度應(yīng)分攤的土地增值稅減去該年度已經(jīng)稅前扣除的土地增值稅后，余額屬于當年應(yīng)補充扣除的土地增值稅；企業(yè)應(yīng)調(diào)整當年度的應(yīng)納稅所得額，并按規(guī)定計算當年度應(yīng)退的企業(yè)所得稅稅款；當年度已繳納的企業(yè)所得稅稅款不足退稅的，應(yīng)作為虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，并調(diào)整以后年度的應(yīng)納稅所得額。
1．調(diào)整各年度應(yīng)納稅所得額
?。?）2008年應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額：325-45=280（萬元）
應(yīng)退企業(yè)所得稅=280×25%=70（萬元）
2008年實際繳納企業(yè)所得稅64.50萬元，可以退稅額64.50萬元。剩余的70-64.50=5.50（萬元）所得稅對應(yīng)的應(yīng)納稅所得額22萬元只能作為虧損向2009年度結(jié)轉(zhuǎn)。
?。?）2009年應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額：434-120-22=292（萬元）
應(yīng)退企業(yè)所得稅=292×25%=73（萬元）
2009年實際繳納企業(yè)所得稅53.50萬元，可以退稅額53.50萬元。剩余的73-53.50=19.50（萬元）所得稅對應(yīng)的應(yīng)納稅所得額78萬元只能作為虧損向2010年度結(jié)轉(zhuǎn)。
?。?）2010年應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額：760-315-78=367（萬元）
應(yīng)退企業(yè)所得稅=367×25%=91.75萬元
2010年實際繳納企業(yè)所得稅370.50萬元，可以退稅額91.75萬元。
?。?）2011年應(yīng)納稅所得額調(diào)整后為1040-1040=0（萬元）
2011年該項目土地增值稅清算稅款1520萬元，按照上述公式計算，2008年、2009年、2010年應(yīng)分攤稅款為325萬元、434萬元、760萬元。
?。ㄈ┢髽I(yè)對項目進行土地增值稅清算的當年，由于按照上述方法進行土地增值稅分攤調(diào)整后，導(dǎo)致當年度應(yīng)納稅所得額出現(xiàn)正數(shù)的，應(yīng)按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。
A房地產(chǎn)企業(yè)2011年將土地增值稅調(diào)整計入以前年度，假如調(diào)整后當年應(yīng)納稅所得為正數(shù)10萬元，則應(yīng)按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅2.5萬元。
?。ㄋ模┢髽I(yè)按上述方法計算的累計退稅額，不得超過其在項目開發(fā)各年度累計實際繳納的企業(yè)所得稅。
A房地產(chǎn)企業(yè)各年度累計繳納稅款為64.50+53.50+370.50=488.50萬元，調(diào)整后累計應(yīng)退稅款為64.50+53.50+91.75=209.75萬元，應(yīng)退稅款只能小于或等于已納稅款。
三、申請退稅注意事項
企業(yè)在申請退稅時，應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)提供書面材料證明應(yīng)退企業(yè)所得稅款的計算過程，包括企業(yè)整個項目繳納的土地增值稅總額、整個項目銷售收入總額、項目年度銷售收入、各年度應(yīng)分攤的土地增值稅和已經(jīng)稅前扣除的土地增值稅、各年度的適用稅率等。
對應(yīng)項目年度銷售收入，筆者理解為所得稅收入的口徑，即企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，包括開發(fā)產(chǎn)品視同銷售收入，但是不包括銷售的增值額未超過扣除項目金額20%的普通標準住宅銷售收入。
企業(yè)按規(guī)定對開發(fā)項目進行土地增值稅清算后，在向稅務(wù)機關(guān)申請辦理注銷稅務(wù)登記時，如注銷當年匯算清繳出現(xiàn)虧損，但土地增值稅清算當年未出現(xiàn)虧損，或盡管土地增值稅清算當年出現(xiàn)虧損，但在注銷之前年度已按稅法規(guī)定彌補完畢的，不執(zhí)行本公告。
企業(yè)辦理注銷稅務(wù)登記，由于預(yù)征土地增值稅導(dǎo)致應(yīng)退企業(yè)所得稅應(yīng)當具備的必要條件可以歸納為：土地增值稅清算當年出現(xiàn)虧損和注銷當年匯算清繳出現(xiàn)虧損同時存在的情形。
由于預(yù)征土地增值稅導(dǎo)致的多繳企業(yè)所得稅調(diào)整，筆者理解為是在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)條件下的追溯調(diào)整，與企業(yè)注銷清算適用的政策不同，注銷清算適用《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）文件，以清算期間為獨立的納稅年度。而29號公告所指的當年匯算清繳出現(xiàn)虧損應(yīng)屬于持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)下的經(jīng)營年度，兩者不可等同而語，否則會出現(xiàn)計稅的錯誤。