解讀財稅[2009]111號：個人金融商品買賣等營業(yè)稅若干免稅政策之境內勞務界定篇
???? 2009年9月27日，財政部和國家稅務總局聯(lián)合出臺了《關于個人金融商品買賣等營業(yè)稅若干免稅政策的通知》（[2009]111號）（以下簡稱 111號文件），該文件不僅以暫免營業(yè)稅的方式解決了困擾廣大勞務出口企業(yè)的難題，同時也對備受爭議的“境外單位或個人在中國境外提供給境內單位或個人勞務是否屬于境內勞務問題”給予了明確，該文件對營業(yè)稅納稅人意義重大，現(xiàn)筆者將該文件解讀如下。
一、境內單位或個人提供境外建筑業(yè)、文化體育業(yè)（除播映）勞務暫免征收營業(yè)稅。
2009年1月1日，新修訂的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（以下簡稱新條例）及其《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（以下簡稱新細則）開始實施。修訂后的條例及細則較以前一個很重要的變化點就是，營業(yè)稅境內外勞務判定原則由“勞務發(fā)生地”調整為“屬人”和“收入來源地”相結合。新細則第四條規(guī)定，“提供或者接受條例規(guī)定勞務的單位或者個人在境內”的屬于境內勞務。而原細則第七條規(guī)定“所提供的勞務發(fā)生在境內”屬于境內勞務。
眾多從事提供境外勞務的境內企業(yè)，其應稅行為發(fā)生在境外，按原細則規(guī)定應認定為境外勞務，不征收營業(yè)稅。而從2009年開始，境外提供應稅勞務要按照新細則的標準加以重新判定，故很多出口勞務企業(yè)被稅務機關征收營業(yè)稅。這使眾多出口勞務企業(yè)，尤其是出口勞務較多的對外承包工程企業(yè)和出口文化體育業(yè)的企業(yè)，不堪稅收重負，迫不得已擱置了已經(jīng)醞釀成熟的項目。
我國對繳納增值稅的商品實行出口退還增值稅的辦法，以降低其在流轉環(huán)節(jié)的稅負，提高商品的國際競爭力，而根據(jù)新細則對境內企業(yè)勞務出口征收營業(yè)稅，不僅將削弱我國勞務出口在國際上的競爭力，更將導致我國出口結構的失衡，限制出口勞務產(chǎn)業(yè)的良性和快速發(fā)展。因此，111號文件第三條規(guī)定，對中華人民共和國境內(以下簡稱境內)單位或者個人在中華人民共和國境外(以下簡稱境外)提供建筑業(yè)、文化體育業(yè)(除播映，如不特指，下文中文化體育業(yè)均不包括播映)勞務暫免征收營業(yè)稅。筆者認為，對該規(guī)定理解應著重把握以下內容：
1、適用暫免稅的境外勞務只限于建筑業(yè)勞務和文化體育業(yè)勞務。
境內單位或個人提供發(fā)生在境外的勞務，由于提供勞務方在境內，根據(jù)新細則第四條第一款的判定標準，屬境內勞務，是營業(yè)稅的征收范圍。但由于國家鼓勵建筑業(yè)及文化體育業(yè)的勞務出口，故111號文件對上述兩項勞務給予暫免營業(yè)稅的優(yōu)惠政策。除了上述兩項外，境內單位或個人在境外提供交通運輸業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通訊業(yè)、娛樂業(yè)、服務業(yè)等勞務，仍應征收營業(yè)稅。
2、對已繳營業(yè)稅且符合111號文件第四條第一款暫免稅優(yōu)惠條件的納稅人可向稅務機關申請退還或抵減已交、多交稅款。
111號文第七條規(guī)定：“本通知自2009年1月1日起執(zhí)行。此前已征、多征稅款應從納稅人以后的應納稅額中抵減或予以退稅?！备鶕?jù)上述規(guī)定，如納稅人在2009年因提供境外建筑業(yè)或文化體育業(yè)勞務被稅務機關征收營業(yè)稅的，可申請退還或抵減。
二、境外單位或個人（以下簡稱為境外方）向境內單位或個人（以下簡稱境內方）提供勞務發(fā)生地在境外的勞務不屬于境內勞務。
新細則第四條規(guī)定，提供或者接受條例規(guī)定勞務的單位或者個人在境內的屬于境內勞務。根據(jù)上述規(guī)定，只要是提供或者接受勞務的一方在中國境內將被認定為境內勞務。那么如果出現(xiàn)境外方在中國境外提供給境內方勞務是否也要被認定為境內勞務呢？例如，中國公民去德國旅游，在德國飯館吃飯，該德國飯館提供的服務業(yè)勞務是否屬于境內勞務？對此眾說紛紜，一種觀點認為，應嚴格按照新細則規(guī)定，因接受勞務一方在中國境內，應為境內勞務，征收營業(yè)稅；另一種觀點認為，對境外方在中國境外提供境內方勞務的行為征收營業(yè)稅并不現(xiàn)實，新細則中“接受勞務的一方在中國境內”的立法本意應包含雙重含義，即接受勞務方在境內且勞務發(fā)生地在境內，故境外方在中國境外提供給境內方勞務不屬于境內勞務，不應征收營業(yè)稅。
對此，111號文件第四條給出了明確說法，對后者的擴大解釋給予了肯定，即“四、境外單位或者個人在境外向境內單位或者個人提供的完全發(fā)生在境外的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（國務院令第540號，以下簡稱條例）規(guī)定的勞務，不屬于條例第一條所稱在境內提供條例規(guī)定的勞務，不征收營業(yè)稅。上述勞務的具體范圍由財政部、國家稅務總局規(guī)定。根據(jù)上述原則，對境外單位或者個人在境外向境內單位或者個人提供的文化體育業(yè)（除播映），娛樂業(yè)，服務業(yè)中的旅店業(yè)、飲食業(yè)、倉儲業(yè)，以及其他服務業(yè)中的沐浴、理發(fā)、洗染、裱畫、謄寫、鐫刻、復印、打包勞務，不征收營業(yè)稅。”
在此，筆者提醒廣大納稅人關注以下兩點：
1、由于第四條中規(guī)定勞務的具體范圍由財政部、國家稅務總局規(guī)定，因此納稅人應持續(xù)關注新出臺的稅收文件，以便即時掌握該規(guī)定中的勞務范圍。
2、如果發(fā)生境外方在中國境內向境外方提供勞務，例如美國公司在中國有工程項目，聘請日本公司來做。這樣提供者和接受者都是境外，但是勞務發(fā)生地在境內。此種勞務是否屬于境內勞務？如果嚴格按照新細則規(guī)定，接收方和提供方均在中國境外，不應劃歸為境內勞務，但如果不對此勞務發(fā)生地在中國的勞務征收營業(yè)稅，很顯然將導致稅款的流失。因此，有待國家稅務總局出臺進一步解釋，對此種情況是否屬于境內勞務予以明確。