解讀財稅[2009]111號之二：個人無償贈予不動產(chǎn)、土地使用權的營業(yè)稅征收問題
???? 對于營業(yè)稅視同銷售行為的政策調整時新營業(yè)稅條例修訂的又一大變化點。
根據(jù)舊營業(yè)稅條例實施細則第四條的規(guī)定，只有單位將不動產(chǎn)無償贈與他人，才視同銷售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅。
而根據(jù)新營業(yè)稅條例實施細則第五條的規(guī)定，單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人，均視同發(fā)生應稅行為繳納營業(yè)稅。
新條例對于無償贈予行為視同銷售政策的變化點在于以下兩個方面：
第一：除不動產(chǎn)外，單位無償贈與土地使用權也應視同應稅行為發(fā)生征收營業(yè)稅。對于這一規(guī)定，大家應該是可以理解的。
第二：對于個人將不動產(chǎn)或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人，在舊條例下是不作為視同銷售行為。但是在新條例下，應視同應稅行為發(fā)生，征收營業(yè)稅。
財稅[2009]111號文主要就第二點關于個人無償贈送不動產(chǎn)或者土地使用權的問題，針對特殊情況出臺了一些免稅政策：
個人無償贈與不動產(chǎn)、土地使用權，屬于下列情形之一的，暫免征收營業(yè)稅：
?。ㄒ唬╇x婚財產(chǎn)分割
?。ǘo償贈與配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹；
?。ㄈo償贈與對其承擔直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人
（四）房屋產(chǎn)權所有人死亡，依法取得房屋產(chǎn)權的法定繼承人、遺囑繼承人或者受遺贈人
這就意味著，除上述以上情況外的個人無償贈送不動產(chǎn)或土地使用權的，應作為應稅行為的發(fā)生征收營業(yè)稅。
對于個人發(fā)生的屬于財稅[2009]111號文第二條免征營業(yè)稅的無償贈送不動產(chǎn)或土地使用權的行為，個人應按財稅[2009]111號文的要求，提供以下相關資料到稅務機關辦理免稅手續(xù)：
（一）《國家稅務總局關于加強房地產(chǎn)交易個人無償贈與不動產(chǎn)稅收管理有關問題的通知》（國稅發(fā)[2006]144號）第一條規(guī)定的相關證明材料；
?。ǘ┵浥c雙方當事人的有效身份證件；
?。ㄈ┳C明贈與人和受贈人親屬關系的人民法院判決書（原件）、由公證機構出具的公證書（原件）；
?。ㄋ模┳C明贈與人和受贈人撫養(yǎng)關系或者贍養(yǎng)關系的人民法院判決書（原件）、由公證機構出具的公證書（原件）、由鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府或街道辦事處出具的證明材料（原件）
國稅發(fā)[2006]144號第一條規(guī)定的相關證明資料是指：
個人向他人無償贈與不動產(chǎn)，包括繼承、遺產(chǎn)處分及其他無償贈與不動產(chǎn)等三種情況，在辦理營業(yè)稅免稅申請手續(xù)時，納稅人應區(qū)分不同情況向稅務機關提交相關證明材料：
?。?）屬于繼承不動產(chǎn)的，繼承人應當提交公證機關出具的“繼承權公證書”、房產(chǎn)所有權證和《個人無償贈與不動產(chǎn)登記表》；
?。?）屬于遺囑人處分不動產(chǎn)的，遺囑繼承人或者受遺贈人須提交公證機關出具的“遺囑公證書”和“遺囑繼承權公證書”或“接受遺贈公證書”、房產(chǎn)所有權證以及《個人無償贈與不動產(chǎn)登記表》；
?。?）屬于其它情況無償贈與不動產(chǎn)的，受贈人應當提交房產(chǎn)所有人“贈與公證書”和受贈人“接受贈與公證書”，或持雙方共同辦理的“贈與合同公證書”，以及房產(chǎn)所有權證和《個人無償贈與不動產(chǎn)登記表》。
上述證明材料必須提交原件。
稅務機關應當認真審核上述材料，資料齊全并且填寫正確規(guī)范的，在提交的《個人無償贈與不動產(chǎn)登記表》上簽字蓋章后退提交人，將有關公證證書復印件留存，同時辦理營業(yè)稅免稅手續(xù)。
財稅[2009]111號文對于個人無償贈送不動產(chǎn)或土地使用權免稅情形的政策規(guī)定和免稅手續(xù)的辦理程序上規(guī)定的比較明確了。但是，細細審讀這個問題，我們認為以下一些問題在實際政策執(zhí)行中還是值得我們關注的。
我們來重新回顧一下財稅[2009]111號文所提的四種免稅情形：
1、離婚財產(chǎn)分割
離婚財產(chǎn)分割，俗稱離婚析產(chǎn)，這類行為是受《中華人民共和同婚姻法》規(guī)范的一類法律行為。
2、無償贈與配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹
對于發(fā)生在個人與其直系親屬之間不動產(chǎn)或土地使用權的無償贈送行為，是受《合同法》所規(guī)范的一類法律行為。根據(jù)《合同法》第十一章規(guī)定：贈與合同是贈與人將自己的財產(chǎn)無償給予受贈人，受贈人表示接受贈與的合同。
3、無償贈與對其承擔直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人
對于個人將不動產(chǎn)或土地使用權無償贈與對其承擔直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人，該類行為也是屬于《合同法》所規(guī)范的贈與行為。雖然公民可以根據(jù)《繼承法》的相關規(guī)定與扶養(yǎng)人簽訂遺贈扶養(yǎng)協(xié)議，按照協(xié)議，扶養(yǎng)人承擔該公民生養(yǎng)死葬的義務，享有受遺贈的權利。但是，不動產(chǎn)或土地使用權的過戶行為只能發(fā)生在遺囑人去世后。如果該公民在其去世前就將不動產(chǎn)或土地使用權贈予贍養(yǎng)人或撫養(yǎng)人的，則屬于《合同法》規(guī)范的贈與行為。
4、房屋產(chǎn)權所有人死亡，依法取得房屋產(chǎn)權的法定繼承人、遺囑繼承人或者受遺贈人
對于最后這一類行為是受《繼承法》所規(guī)范的一類法律行為。
因此，如果嚴格從法律角度來分析，營業(yè)稅中所指的個人無償贈送不動產(chǎn)或土地使用權行為應對應的是《合同法》所規(guī)范的贈與行為。因此，只有第二和第三種情況從嚴格的法律意義上講，才屬于無償贈送行為。對于第一和第四種情況，從法律角度看不屬于贈與行為。在離婚狀態(tài)下，夫妻共同財產(chǎn)本來就是屬于夫妻共同所有，離婚財產(chǎn)的分割只是一種對夫妻共同財產(chǎn)按《婚姻法》的原則進行的公平分割，不存在一方向另一方無償贈送財產(chǎn)一說。對于第四種情況，財產(chǎn)所有人都已經(jīng)去世了，主體都已經(jīng)不存在了。因此，將法定繼承人還是遺囑繼承人根據(jù)《繼承法》規(guī)定繼承財產(chǎn)，說成是財產(chǎn)所有人在去世后將財產(chǎn)無償贈送給繼承人的說法毫無疑問是比較牽強的。
發(fā)票的開具問題：
由于在舊條例下，個人無償贈送不動產(chǎn)或土地使用權，不征收營業(yè)稅。所以國稅發(fā)[2006]144號規(guī)定：對個人無償贈與不動產(chǎn)的，稅務機關不得向其發(fā)售發(fā)票或者代為開具發(fā)票。但是，在新條例下，這類行為屬于視同發(fā)生應稅行為，應按規(guī)定征收營業(yè)稅，只是對其中一些特殊的請款給予免稅，既然是免稅，對于個人無償贈送不動產(chǎn)或土地使用權的行為，稅務機關就有義務代為開具發(fā)票。
實踐中，對于離婚析產(chǎn)和繼承，雖然財稅[2009]111號文都將其作為無償贈送處理，但這兩種行為在法律本質上并不是贈與行為，因此，稅務機關對這兩種行為不能代為開具發(fā)票。
但是，對于個人將不動產(chǎn)或土地使用權無償贈與配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹、無償贈與對其承擔直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人已經(jīng)無償贈與以上范圍以外的單位和個人的，從理論上講，稅務機關都應代為開具發(fā)票。比如，對于無償贈送其他單位和個人的，不屬于免稅范圍，需要視同應稅行為發(fā)生征收營業(yè)稅，稅務機關肯定需要為其開具發(fā)票。
個人將受贈不動產(chǎn)對外銷售營業(yè)稅時間計算問題：
根據(jù)國稅發(fā)[2006]144號規(guī)定：個人將通過無償受贈方式取得的住房對外銷售征收營業(yè)稅時，對通過繼承、遺囑、離婚、贍養(yǎng)關系、直系親屬贈與方式取得的住房，該住房的購房時間按照《國家稅務總局關于房地產(chǎn)稅收政策執(zhí)行中幾個具體問題的通知》（國稅發(fā)[2005]172號）中第四條有關購房時間的規(guī)定執(zhí)行，即其購房時間按發(fā)生受贈、繼承、離婚財產(chǎn)分割行為前的購房時間確定；對通過其他無償受贈方式取得的住房，該住房的購房時間按照發(fā)生受贈行為后新的房屋產(chǎn)權證或契稅完稅證明上注明的時間確定，不再執(zhí)行國稅發(fā)[2005]172號）中第四條有關購房時間的規(guī)定。
應該講財稅[2009]111號文對于個人無償贈送不動產(chǎn)或土地使用權規(guī)定免稅的情形和個人所得稅上免稅情形保持了一致。對于除文件規(guī)定情形外，個人無償贈送不動產(chǎn)或土地使用權的，實踐中很少會發(fā)生，即使發(fā)生了我們也要對這種行為真實的目的表示懷疑了。因此，對于個人向其他單位或個人進行房產(chǎn)的贈與應按規(guī)定征收營業(yè)稅。比如，個人將房產(chǎn)無償贈與其投資設立的一個一人有限責任公司，就需要繳納營業(yè)稅。
但是，我們同時對于另外一個問題需要進行考慮。如果個人是將不動產(chǎn)或土地使用權通過國家機關或中國紅十字會等公益、救濟性機構進行的公益救濟性捐贈，按財稅[2009]111號文的規(guī)定不屬于免稅范圍應征收營業(yè)稅。但是，對于個人這種公益、救濟性捐贈是否也應考慮給予免稅待遇呢，這一點這個我們?nèi)リP注。
最后，我們對于個人無償贈送不動產(chǎn)或土地使用權中涉及的個人所得稅問題做一個政策鏈接，供大家一并參考：
《財政部、國家稅務總局關于個人無償受贈房屋有關個人所得稅問題的通知》（財稅[2009]78號）：
除房屋產(chǎn)權所有人將房屋產(chǎn)權無償贈與配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹、房屋產(chǎn)權所有人將房屋產(chǎn)權無償贈與對其承擔直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人、房屋產(chǎn)權所有人死亡，依法取得房屋產(chǎn)權的法定繼承人、遺囑繼承人或者受遺贈人這三種情形以外，房屋產(chǎn)權所有人將房屋產(chǎn)權無償贈與他人的，受贈人因無償受贈房屋取得的受贈所得，按照“經(jīng)國務院財政部門確定征稅的其他所得”項目繳納個人所得稅，稅率為20%。
受贈人轉讓受贈房屋的，以其轉讓受贈房屋的收入減除原捐贈人取得該房屋的實際購置成本以及贈與和轉讓過程中受贈人支付的相關稅費后的余額，為受贈人的應納稅所得額，依法計征個人所得稅。
同時，對于離婚財產(chǎn)分割，取得財產(chǎn)的夫妻任何一方也不需要繳納個人所得稅。他們在轉讓離婚分得房屋時，也可以按扣除取得房屋的實際購置成本和轉讓中的相關稅費后差額繳納個人所得稅。